——兼谈艺术品捐赠税法*

 

张子宁

 

 

收藏家与博物馆的文教事业

 

位于美国首府华盛顿的佛利尔美术馆 (Freer Gallery of Art) 与沙可乐美术馆 (Arthur M. Sackler Gallery)，隶属于美国国立史密森博物学院 (Smithsonian Institution)，二馆合称为国立亚洲美术馆 (the national museum of Asian art)。佛利尔美术馆，其藏品由佛利尔先生（Charles Lang Freer, 1854-1919）于1904年提议捐赠给美国政府，1906年被正式接受，美术馆则于1923年落成开放，可能是美国最早以私人收藏家命名的博物馆；而沙可乐医师 (Arthur M. Sackler, 1913-1987) 所捐赠的沙可乐美术馆则成立于1987年。

 

佛利尔先生于1906年最初的捐赠约三千件艺术品，外加美术馆，以及一笔可观的基金。此后，他更积极购藏，当他于1919年去世时，藏品已近万件左右。主要内容包括佛教雕塑、中国铜器与玉器、中日绘画、陶瓷以及金属工艺品等。同时也拥有最多其友人美国近代画家威斯勒 (James McNeill Whistler) 的作品。[i]

 

沙可乐医师的捐赠则近千件，包括中国早期铜玉器、绘画、漆器、古代近东陶瓷和金属器物，以及东南亚雕塑等。他也协助建造美术馆。[ii]

 

近代博物馆中藏品的主要来源不外乎自费购藏或接受捐赠，而接受捐赠的比率远高于自费购藏。佛利尔、沙可乐美术馆在落成开放后，历年陆续均有购藏或捐赠的艺术品，不克一一在此详述。兹就我个人近十二年的工作经验，略述收藏家对博物馆文教事业的赞助与贡献。

 

我是于一九九六年十一月中下旬应聘至华府，主要负责佛利尔、沙可乐两美术馆的中国书画。由于佛利尔美术馆成立于一九二三年，当时计划要在一九九八年时庆祝建馆七十五周年，各业务部主任无论是以争取捐赠或为馆购藏的方式，均有责任为馆方取得新的艺术品典藏。在应聘华府前，我曾在纽约大都会美术馆工作过数年，在纽约也认识一些收藏家。因此，上任不久后即数返纽约，陆续拜访一些旧识。记得首次是在九七年的三月，因参加国际亚洲艺术博览会，而顺道拜访了安思远 (Robert Hatfield Ellsworth) 先生。安先生是有名的美术商兼收藏家，早于一九八七年出版了三册一函的《中国近代书画》，其中包括一百九十多位艺术家将近五百幅的画，早于八六年即已捐赠给纽约的大都会美术馆；其余两百多幅的书法却仍置之家中。[iii] 没想到，他出其不意地先让我选了四十八幅捐给佛利尔美术馆；次年，为庆祝佛利尔美术馆七十五周年，也就将其余的一并捐出，前后两批共计有两百六十幅书法及九幅附带的画。这批捐赠，使馆藏原有的中国古代书法得以延伸至近现代，更易于展示较全面的书法史。

 

安思远先生所捐给佛利尔美术馆的两百六十幅书法多为对联形式，其中有纪年最早的是清代篆刻名家『西泠四家』之一的蒋仁（1789）；最晚的则是现代名家李可染先生（1985）。这批书画，除了部分在建馆七十五周年的特展中展出并印入图录外，又经过数年的整理、选择和准备， 于2000年又另选定二十件，以金石派为主题办了专展并出版图录。[iv]

 

为七十五周年馆庆，我也曾专程走访王方宇先生 (1913-1997)，敦请他让出所藏八大山人书、画各一。我和王先生相识于一九八六年底，此前我为南昌八大之会写了一篇论八大山水画的文章，曾投教于王先生，获其回复云﹕『承惠　大作拜读为快。八大山水意境深而论者少，尊论引发，甚有贡献，曷胜钦佩。』。自此，我们书信往返，多论及八大。由于王方宇先生是专门研究并收藏八大山人享誉国际的学者，如能自其所藏，为馆庆购得八大书、画各一，那是多理想的事啊！王先生同意考虑，并谓将动心脏手术，让博物馆购藏一事待手术后再议。

 

没想到手术并不成功，他留下遗嘱要他的儿子王少方，将其精选的二十幅八大书画及十五幅齐白石，选一适当的博物馆捐出。据说，一度曾有八座博物馆争取此一遗赠。当然，我也代表佛利尔力争。前面提到过的安思远先生，曾在耶鲁大学上过王方宇先生的中文课，他们的情谊在师友之间。在安先生的协助下，经过馆际间激烈的竞争，和将近半年的交涉，我终于为佛利尔美术馆又争取到这批重要的书画收藏。这批收藏包括了二十幅由王方宇先生亲自精选代表八大山人各时期的书画、十五幅齐白石，和由王少方先生让出的十三幅八大书画小品（多为书法册页，由卡本特基金会 E. Rhodes and Leona B. Carpenter Foundation 出资为佛利尔购藏）。如同安思远先生所捐给佛利尔美术馆的书法，这批八大山人、齐白石的书画也先在佛利尔建馆七十五周年的特展中展出，并印入特展图录。[v] 又经过五年的筹备，于2003年隆重地举办八大山人书画特展、印制遗赠图录。[vi] 如今佛利尔美术馆所藏八大山人书画，可谓执海外之牛耳!

 

由于佛利尔建馆七十五周年的特展颇为轰动，曾经当地媒体大幅度报导，当地华人也多略有所闻。读者中有位周邦俊先生，阅读报导后也慨然捐出一批二十年代初活跃于上海的美术教育家汪亚尘先生 (1894-1983) 的书法、印章，以及藏画。于2000年，尽为沙可乐美术馆所典藏。这批作品包括了汪先生本人的书法八件、个人用印二十四方，及藏画一幅。而这二十四方印，多为名家所刻，计有齐白石、王福庵、来楚生、方介堪、陈巨来、台静农、王壮为等篆刻家。藏画一幅则为张大千臆造的辽代《东丹王鞍马图》，自谓得意之作，用以持赠老友汪亚尘，是尤为有趣者。次年，适逢上海书画出版社举办『海派绘画国际学术研讨会』，我就以这批书、画、印为题，撰文与会。[vii]

 

就在为汪亚尘书、画、印这批典藏撰文，参加2001年底『海派绘画国际学术研讨会』的同时，沙可乐美术馆在秋季为来自北京现旅居纽约的前卫装置艺术家徐冰举办了『文字游戏』个展。其中《猴子捞月》是一件贯穿三层楼的巨作，是徐冰为配合展出空间所特别设计的，由二十个世界上不同文化的“猴”字（甚至包括盲人的点字），相互连接由三楼屋顶垂至楼底的水池，重新诠释中国「猴子捞月」的寓言。当一位醉心于中国早期艺术的收藏家看到这件作品时，居然欣赏不已，表示愿意为沙可乐美术馆购藏。于是，徐冰将未尽完善处再予修订，重新制作，于2004年完成。当经修订后的新作取代原作陈列于馆中，馆藏陈列遂进入当代前卫艺术的领域。经媒体宣传报导，又轰动一时。[viii]

 

没想到，这一报导又为博物馆引进另一批可能的捐赠。当林语堂先生 (1895-1976) 的女婿，住在大华府地区的黎明先生，因读此一报导而受到启发，竟通过记者与我取得联络，表示愿意将他和太太（语堂先生的二女儿林太乙，于2003年过世）所藏的近代书画捐出，以纪念林语堂、太乙父女。于是，我从黎先生的收藏中选出三十七件，多为近代书画名家送给林语堂先生之作，如张大千、于右任、徐悲鸿等人的作品，还有林语堂先生自己所写心爱的苏东坡诗书法横披。可惜，这批捐赠未能为馆方接受。因此，我将这批收藏转介绍给纽约的大都会美术馆收藏，其亚洲艺术部已于去年秋天推出特展并印制图录。[ix]

 

纽约大都会美术馆的亚洲艺术部虽成立于1915年，但其藏品有规模地建立迟至上世纪的七十年代初才开始，在普林斯顿大学方闻教授的主持下逐步积极运作。方教授首先于1973年自收藏家王己千先生 (1907-2003) 藏品中精选宋、元画二十五幅，自宋赵令穰、米友仁、李唐、马和之、马远、马麟、李嵩、赵孟坚，以至元钱选、赵孟俯、方从义、倪瓒、等名家之作，为大都会奠定了中国古书画藏品的基础。[x] 继而于1984年，又为大都会争取到美国顾洛阜先生（John M. Crawford, JR., 1913-1988）所藏一百七十七幅书画，自北宋郭熙、黄庭坚、米芾、徽宗，南宋诸帝后、梁楷、赵孟坚，以至元之鲜于枢、赵孟俯、张羽、倪瓒，明之沈周、祝允明、唐寅、文征明、董其昌、张瑞图、王铎、倪元璐，以及清之弘仁、髡残、龚贤、八大、石涛，和王翚、恽寿平、王原祁等。[xi] 在短短的十几年里，藉王己千、顾洛阜这两大收藏，已将中国书画史上宋、元、明、清的名家大体收齐。此后续有购藏，如来自翁万戈先生的一批。方闻教授在自大都会美术馆退休前不久，于1999年又自王己千家族收藏中，由唐骝千先生 (Oscar L. Tang) 买下答应日后捐赠给大都会的，包括传为董源《溪岸图》在内，如吴镇、柯九思、王蒙、吕纪、八大山人等名作十二幅。[xii] 大都会美术馆亚洲艺术部的陈列中，有一间以王己千先生命名的展厅，专门展出来自他的书画藏品。由是此可见，大都会的中国书画收藏，主要是建立在收藏家已形成的藏品上。虽然在不到四十年之间，已形成海外首屈一指最重要的收藏。

 

方闻教授除了为大都会美术馆建立了可观的亚洲艺术藏品之外，也为他所执教的普林斯顿大学美术馆作出了类似的贡献。兹再以其中国书画收藏为例，简介方教授如何与其普大同学艾略特 (JohnB. Elliott, 1928-1997) 合作，共同为普大美术馆建立相当壮观的中国书画收藏，以显示收藏家与博物馆文教事业间的密切关系。他们自上世纪的六O年代末起，从香港、台湾等地快速地收购，在短短三十年间，即为普大美术馆建立了一个相当壮观的中国书画收藏。艾略特先生的收藏见诸两本展览图录﹕《心印》；《具体的形象》。[xiii] 《心印》一书中收集了宋、元、明、清以至民国时期书画七十幅，其中不乏名作如﹕北宋黄庭坚《行书张大同》卷；元赵孟俯《幼舆丘壑图》卷、《楷书湖州妙岩寺记》卷等。至于《具体的形象》一书中所收书法五十五幅，有王羲之《行穰帖》唐摹本等，就不一一在此介绍了。2003年，日本大阪市立美术馆举办了一个《飘洋过海的中国书迹》展，其中除日本公私所藏24幅外，有4幅来自纽约大都会美术馆，另有62幅全来自美国普林斯顿大学美术馆的艾略特收藏，其重要性也就不言而喻了。

 

 

艺术品的捐赠与税法

 

对从事博物馆文教事业者而言，如何争取艺术品的捐赠，或争取捐款以供博物馆购藏艺术品，其手段的本身也是一种艺术。一般而言，坚持匿名而无条件的捐赠者极少；多数不是为名就是为利，要是能名利兼收，那当然就更好了。名比较单纯，容易处理，只需在展厅上或艺术品展出时，将捐赠者指定的名称同时呈现即可。至于利，那就很复杂了。为争取艺术品的捐赠，首先涉及和收藏家的交往与游说；其后又涉及捐赠者取得艺术品估价和减税权益的协助。由于估价与减税息息相关，程序与内容也相对复杂，兹拟就美国对艺术品捐赠的相关规定与条例，作一简单扼要的介绍，以供国内对此有兴趣的相关人士参考。

 

按美国税法规定，捐赠艺术品的收藏家可享有慈善捐赠减税的权益。其基本法规是，首先必需先符合下列四个先决条件﹕

     1　受赠单位必需是美国的公共慈善或非营利机构，而非私人基金会。

2         艺术品必需是收藏家所长期拥有已增值的资产，而非新近购得即转而捐赠者。

3        艺术品必需与受赠机构功能有关，才符合减免税的资格。

4        收藏家必需严格遵守估价、申报等规定。

为了避讳利益冲突，博物馆只负责审核艺术品捐赠的接受与否，而不涉及艺术品的估价。收藏家必需自己聘请一位合格的独立评估者 (qualified independent appraiser) 来作估价。美国国会与国税局对此有极其严格的法规，基本规定有三﹕

1        所有非现金捐赠的价值，必需超过五百元方能申报减免税。

2        申报减免税额若超过五千元，则需附估价结论。

3        如需附估价申报减免，则评估者必需签署估价结论以示负责。

一份有效的估价，更需填报下列十一条项目﹕

1        对捐赠艺术品详尽的形容报告

2        捐赠日期

3        艺术品本身状况

4        收藏家捐赠时所列的任何条件

5        评估者的姓名、地址、报税编号

6        评估者的资格，尤其是学历、经历、检定证明书

7        符合申报目的相关的检定证明书

8        估价日期

9        艺术品捐赠时的公平市场价值

10    评估者所估价值的方法与凭据

11    收藏家所付评估者的费用

 

那么，何谓“合格的独立评估者”(qualified independent appraiser)　呢？一位合格的独立评估者，必需具有评估该类艺术品的资历或资格，并且是经常公开从事这类评估者。国税局聘有专家核定各类减免申报。估价申报减免，可减免的税额也因不同的情况有不同的限制。当核定的减免税额在当年用不完时，在连续的五年中可继续申报延用。然而，若所申报的估价超过了所谓的公平市场价值 (fair market value) ，也会受到罚款处分。而罚款多少，则按超过公平市场价值的多少来计，可以从百分之二十起，向上累进。

 

　　以上所述有关艺术品捐赠的规定和税法，是极其简要的总结，有关条文的细则是非常繁复而详尽的，无法在此详述。[xiv] 无论估价、申报，收藏家一般都聘有专家分别负责，非自己所可胜任的事。而且，规定与税法也不时地在修订。兹举近年所发生的两项为例，以见一斑。

 

　　一是关于活着的艺术家，将其作品捐给博物馆，在报税时可按其全额公平市场价值从所得中扣除。此前，艺术家捐赠作品时，只能扣除其所用材料的成本费用，而非其作品在市场上的可能售价。试问，如此规定如何能鼓励艺术家将其作品捐给博物馆？因此，前年十一月十八日国会参院通过这项减税修正法案。这项修正案，使活着的艺术家捐出作品时，只要经过适当估价，和至少在作品完成十八个月后捐出，即可按公平市场价值全额减税。参院通过此一提案后，送交众参合议委员会审核。[xv] 此举势必会鼓励活着的作家、音乐家、艺术家更积极地捐出他们自己的作品捐给一个博物馆或作为其它慈善捐赠的用途。

 

　　二是关于分段式的捐赠 (Fractional Gifts)。去年七、八月间，众参两院分别通过对艺术品分段捐赠的修订，等总统签字后生效。所谓分段式的捐赠是指有极高价值的艺术品，收藏家作分段式的捐赠和申报减免税，经常可在世时仍拥有该艺术品，直至过世后才作最后的捐出由博物馆正式接收。新修订的条文则规定，有下列三点重大改变﹕

1        分段最长不得超过十年，或至收藏家过世，二者孰先即为艺术品完成捐赠的时限。

2        十年间，博物馆需拥有该艺术品一段相当的时间。旧法虽有类似规定，但允许博物馆放弃此一权益，使收藏家在世时得一直拥有答应捐赠的艺术品，直至过世后才由博物馆接收。

3        收藏家在每一分段捐赠申报时，只能以较底的公平市场价值取得减免额。

 

　　总之，这些新修订的规则，对收藏家而言均不起鼓励捐赠的作用；对博物馆争取艺术精品也产生负面影响，而不受博物馆界欢迎。由以上所举对博物馆界而言，一正一负的修订案，可知税法对博物馆争取艺术品捐赠影响之大。

 

据中国慈善总会二OO五年十一月二十一日报导表示，中国的慈善事业还处在起步阶段。根据2002年的一项研究显示，中国人平均捐款只有0.92元人民币；而美国人平均捐款则高达828.7美元，相差7300倍。据最新调查显示，国内工商注册企业超过一千万家，但有过捐赠记录的不超过十万家，行善企业不到百分之一。最近川震，各界踊跃地以各种形式捐助受难的同胞，已激发慈善事业的积极发展。然而，政府如何因应国情制订具有鼓励性的税法以推动企业或私人捐赠，并与时俱迁地不断修订规则，是极为重要的待定政策，也是鼓励人民捐赠促进慈善事业发展的当务之急。

 

本文部分论述引自作者《艺术品的捐赠、税法、购藏与研究、出版、展出》与《美国艺术品的捐赠与税法》两篇文章。前文发表于《二十一世纪中国博物馆展望》（纽约﹕梅隆基金会，2006），31-43页；后文系于二OO六年十月十八至二十日在北京参加中国国家文物局与美国梅隆基金会联合举办的『2006中美博物馆论坛』时，在会中遇中国美术馆馆刊编辑唐泽慧小姐，应其约稿而写成，然文稿寄出至今音讯全无，故不知是否已刊出。